| [1] | 比如，参见我国和澳大利亚的税收协定第4条。
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| [2] | 比如，在营业利润方面，以常设机构为连接点作为来源地管辖权的课税基础，并承认来源地的优先征税权。当然，在每个协定中，对于常设机构的认定有所差别。再比如，对于股息、利息和特许权使用费等消极投资所得，一般限制来源地的预提税税率，每个税收协定的具体税率限制也有所不同。
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| [3] | 中国共产党的十七大把自由贸易区建设上升为国家战略，十八大提出要加快实施自由贸易区战略。十八届三中全会提出要以周边为基础加快实施自由贸易区战略，形成面向全球的高标准自由贸易区网络。参见习近平：“加快实施自由贸易区战略加快构建开放型经济新体制”，新华网，http://news.xinhuanet.com/politics/2014-12/06/c_1113546075.htm，最后访问日期：2015年7月9日。
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| [4] | 已签订的14个自由贸易协定是：中国与东盟、新加坡、巴基斯坦、新西兰、智利、秘鲁、哥斯达黎加、冰岛、瑞士、韩国和澳大利亚的自由贸易协定，内地与香港、澳门的更紧密经贸关系安排（CEPA），以及大陆与台湾的海峡两岸经济合作框架协议（ECFA）。除了我国与韩国、澳大利亚的协定外，其余12个均已经实施。正在谈判的7个自由贸易协定是：中国与海湾合作委员会（GCC）、斯里兰卡和挪威的自由贸易协定，以及中日韩自由贸易协定、《区域全面经济合作伙伴关系》（RCEP）协定和中国-东盟自贸协定（“10+1”）升级谈判、中国-巴基斯坦自由贸易协定第二阶段谈判。参见http://fta.mofcom.gov.cn，最后访问日期：2015年7月9曰。
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| [5] | 以中国东盟自由贸易区为例，东盟成员国在服务贸易的具体承诺高于其在WT0的承诺水平。参见商务部国际司：《中国一东盟自由贸易区知识手册》，2007年9月，http://fta.mofcom.gov.cn/dongmeng/annex/acfta_manual.pdf，最后访问日期：2015年7月9日。
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| [6] | 以投资为例，内地与港澳的两个CEPA有关于投资便利化的条款和附件。投资便利化的主要内容是加强投资促进领域的合作。其他12个自由贸易协定则有关于投资保护和促进的专门规定。中国东盟自由贸易区、中国—智利自由贸易区以及大陆与台湾地区的ECFA采取了单独订立投资协定（或协议）的做法，中国——新加坡自由贸易协定在投资方面适用中国东盟自由贸易区投资协议。我国与巴基斯坦、新西兰、秘鲁、哥斯达黎加、韩国、澳大利亚的自由贸易协定中有专门的“投资”章节，其主要内容与BIT类似。我国和冰岛、瑞士、哥斯达黎加的自由贸易协定则采用了适用缔约国之间BIT的做法。
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| [7] | 准入前国民待遇是指一国除给予外资准入后的国民待遇外，在准入阶段也给予外资国民待遇。负面清单是BIT的附件，缔约方对列入清单的行业或事项可不给予外资以国民待遇。See UNCTAD, National Treatment, UNCTAD Series on issues in international investment agreements, UNCTAD/ITE/IIT/11（Vol. IV），p.22。此外，BIT的负面清单，以美国BIT2012版本为例，还可排除最惠国待遇、业绩要求和高管人员等方面的协定义务。
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| [8] | 比如，2013年11月的中欧领导人峰会发表的《中欧合作2020战略规划》中指出：“商谈并完成中欧投资协定将传递双方致力于加强合作并实现更远大雄心的愿景，包括从长远看，在条件成熟时签订全面深入的自贸协定”。参见《人民日报》2013年11月24日，第3版。
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| [9] | Joel Slemrod,“Free Trade Taxation and Protectionist Taxation”，NBER Working Paper Series, No.4902, http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm? abstract_id=238130，last visited: July 9,2015.
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| [10] | 1994年GATT第3条是关于国民待遇的规定。虽然GATT国民待遇的适用对象是产品，但第3条第4款要求“任何成员境内的产品被进口到其他任何成员境内时，在影响它们境内销售、推销、购买、运输、分销或使用的所有法律、法规和要求方面，应当给予不低于相同国产品的待遇”。在美国外国销售公司（FSC）案中，专家组指出：第3条并没有明确排除所得税措施的适用，第3条第4款也适用于针对产品的所得税措方。 See Report of the Panel, United States-Tax Treatment for Foreign Sales Corporations, Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities, WT/DS108/RW, paras.8.142—8.143.
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| [11] | 《TRIMs协定》第2条禁止WTO成员实施与1994年GATT第3条（国民待遇）或第11条（取消数量限制）规定不符的与货物贸易有关的投资措施。《TRIMs协定》所附的解释性清单也指出：与1994年GATT第3条第4款和第11条第1款不符的与货物贸易有关的投资措施包括那些强制性或必须执行的措施，也包括为获取某种优惠而有必要遵循的措施。由于《TRIMs协定》没有界定“优惠”的含义，所得税优惠措施也应当包括在内。参见 Michael Daly,“WTO Rules and Direct Taxation”，29 World Economy,534（2006）.
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| [12] | 《补贴与反补贴措施协定》第3条禁止WTO成员采用出口补贴，该协定附件1（出口补贴的解释性清单）列举的第5项措施即为“对工商企业已经缴纳或应缴纳的与出口有关的直接税的全部或部分免税、退税或递延”。
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| [13] | GATS第17条是关于国民待遇的规定。尽管GATS的国民待遇义务仅适用于WTO成员承诺开放的服务部门，但并没有将WTO成员对外国服务和服务提供者的歧视性所得税措施排除在外。一项税收措施满足下列三个条件将认为违反了第17条：服务和服务提供者是相同的；差别待遇是基于服务或服务提供者的来源国；给予外国服务或服务提供者的待遇应是低于国内服务或服务提供者的。See Uruguay Round Group of Negotiations on Services, The Applicability of the GATS to Tax Measures, Note by the Secretariat, MTN.GNS/W/210，1 December 1993（UR—93—0143）。
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| [14] | 比如：中国—智利自由贸易协定第7条要求各缔约方根据1994年GATT第3条及其解释性注释给予另一缔约方的货物以国民待遇，并将1994年GATT第3条及其解释性注释纳入该协定，成为协定的一部分。该协定关于服务贸易的补充协定第2条下国民待遇的用语与GATS第17条一样。中国新西兰自由贸易协定第140条规定：“双方同意，WTO的《TRIMs协定》经必要修改后并入本协定，并适用于本章范围内的所有投资”。该协定第61条规定：“双方保留其根据《补贴与反补贴措施协定》享有的权利义务”。
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| [15] | 国际间的双重征税可分为法律性双重征税和经济性双重征税。按照OECD税收协定范本注释引言部分第1段的定义，法律性双重征税指两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税。因此，在各国普遍同时主张居民税收管辖权和来源地税收管辖权时，一国的居民纳税人可能面临三种类型的法律性双重征税：居民管辖权和居民管辖权重叠导致的双重征税；居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税；来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。经济性双重征税是指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。 See Arnold A. Knechtle, Basic Problems in International Fiscal law （translated from the German Version by W. E. Weisflog），Kluwer,1979，p.31。
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| [16] | 内地和香港、澳门签订的是关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排，这是一国两制的做法，不属于税收协定，但两个安排的体例和内容也基本参照我国缔结的税收协定。本文主要结合我国与自由贸易区成员的税收协定进行阐述。
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| [17] | 比如，我国与新加坡2007年重新签订的税收协定第22条第2款。
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| [18] | 以我国和瑞士2013年重新签订的税收协定第25条为例，国籍无差别指缔约国一方的国民在缔约国另一方负担的税收或者有关要求，在相同情况下，不应与该缔约国另一方的国民负担或可能负担的税收或者有关要求不同或比其更重。常设机构无差别指缔约国一方企业在缔约国另一方常设机构的税收负担，不应高于缔约国另一方对从事同样活动的本国企业征收的税收。扣除无差别指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项，在确定该企业应纳税利润时，应像支付给该缔约国一方居民的一样，在相同情况下予以扣除。资本无差别指缔约国一方企业的资本全部或部分，直接或间接为缔约国另一方一个或一个以上的居民拥有或控制，该企业在该缔约国一方负担的税收或者有关条件，不应与该缔约国一方其他同类企业负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。
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| [19] | 比如，中国—东盟自由贸易区《服务贸易协议》第14条第1款规定：“服务贸易协议并不适用于中国东盟自由贸易区成员的补贴，即使补贴只给予国内服务、服务消费者和服务提供者”。
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| [20] | 双边税收协定适用于至少是缔约国一方居民的纳税人，而两个来源地管辖权重叠导致的双重征税实际上涉及三个国家。这在国际税法上也被称为三角情况。参见（美）罗伊?罗哈吉：《国际税收基础》，林海宁、范文祥译，北京大学出版社2006年版，页591—596。
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| [21] | 从税法的角度，居民纳税人要就其全球所得纳税，而非居民纳税人只就来源于当地的所得纳税。比如，我国和印尼的税收协定第24条第2款规定：“本规定不应理解为，缔约国一方由于民事地位、家庭负担给予该缔约国国居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予该缔约国另一方居民”。
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| [22] | 比如，当居民国采用限额抵免时，如果当境外税率高于该国税率，该国居民纳税人超出抵免限额的境外税款不能全部抵免。See Alvin C. Warren Jr., “Income Tax Discrimination Against International Commerce”，54 Tax law Review,153（2001）.
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| [23] | 比如一国在不同的税收协定中对不同国家居民来源于当地的消极投资所得适用不同的预提税税率。
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| [24] | 双边税收协定的历史可追溯到19世纪。参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，页136—143。
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| [25] | 参见杨斌：《税收学》，科学出版社2003年版，页65。
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| [26] | 上诉机构在美国外国销售公司（FSC）案中指出：WTO没有强迫一个成员选择某种税收体制， WTO成员原则上可基于其主权对任何种类的收入课税或免税。See Report of the Appellate Body, United States-—Tax Treatment for Foreign Sales Corporations, WT/DS/108/AB/R, para.90.
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| [27] | Arnold A. Knechtle, supra note 13, p.175.
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| [28] | 第14条第4项的注释列举了6种措施，其中之一为“基于全球所得纳税的服务提供者和其他服务提供者在税基上的差异而采取的措施”。
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| [29] | 比如，欧洲自由贸易联盟和韩国的自由贸易协定第4.15条规定：“缔约方在GATS中第14条一般例外下的权利和义务并入本协定并成为内容的一部分”。北美自由贸易协定（NAFTA）第2103条第2款明确了该协定并不影响缔约方在任何税收协定下的权利和义务。在税收协定与该协定不一致时，税收协定优先。我国和东盟的服务贸易协议第12条（一般例外）与GATS第14条的条文几乎一致。
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| [30] | 参见OECD范本第1条的注释第7段。
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| [31] | NAFTA于1994年1月1日开始运行。在此之前，为了参加NAFTA，墨西哥与加拿大和美国谈判了税收协定。墨西哥和加拿大的税收协定于1992年1月1日生效，墨西哥和美国的税收协定于1994年1月1日生效。See Arthur J. Cockfield, NAFTA Tax Law and Policy:Resolving the Clash between Economic and Sovereignty Interests, University of Toronto Press,2005, p.51.
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| [32] | 参见马静、郑晶：《FDI、区域经济一体化与区域经济增长》，中国经济出版社2009年版，页57。
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| [33] | Arthur J. Cockfield, supra note 31, p.15.
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| [34] | KPMG Asia Pacific Tax Centre, uThe ASEAN Economic Community 2015: On the road to real business impact”，June 2014，http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/international—tax—ASEAN—publication—v2.pdf, last visited: July 9,2015.
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| [35] | 参见施本植、郑蔚：“中国东盟税收协调的现状及路径选择”，《经济问题探索》2012年第4期。
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| [36] | 联合国贸发会（UNCTAD）将税收激励措施（tax incentives）界定为“减少企业税负以吸引其到特定行业、项目或地区投资的措施。税收激励措施是一般税制的例外，包括降低所得税税率、免税期、加速折旧等做法”。See UNCTAD, Tax Incentives and Foreign Direct Investment:A Global Survey, UNCTAD/ITE/IPCMisc.3，p.12.
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| [37] | Joel Slemrod and Reuven Avi- Yonah,“（How） Should Trade Agreements Deal with Income Tax Issues?”，55 Tax Law Review,550—551（2002）.
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| [38] | 比如，GATS的国民待遇关注的是外国服务提供者的待遇不低于本国相同的服务提供者，并不禁止“超国民待遇”。
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| [39] | Ben J.M.Terra and Peter J. Wattel, European Tax law 6th edition, Kluwer Law International,2012, p.3.
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| [40] | OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting ，2013.
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| [41] | 税基侵蚀和利润转移，是指由于纳税人人为降低其应纳税额和/或将其利润转移到税制更优惠地区的安排而导致的各国的税收流失。参见http://www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.htm，最后访问日期：2015年7月10日。
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| [42] | 比如，中国—东盟自由贸易区《服务贸易协议》第14条第2款规定：“各缔约方在WTO制订出相关纪律时，审议补贴待遇”。
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| [43] | Working Party on GATS Rules, Subsidies for Services Sectors: Information Contained in WTO Trade Policy Reviews, Background Note by the Secretariat, Addendum, S/WPGR/W/25/Add.4,12 February 2004（04-0564）.
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| [44] | WTO2014年的一份文件指出，WTO成员的补贴主要集中在5个领域：旅游服务（81个成员）；运输服务特别是海运（17个成员）；金融服务（M个成员）；电信服务（33个成员）；软件开发服务、信息通讯服务和数据加工服务（30个成员）。See Working Party on GATS Rules, Subsidies for Services Sectors:Information Contained in WTO Trade Policy Reviews, background note by the Secretariat, S/WPGR/W/25/Add.7,17 April 2014（14-2420）.
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| [45] | UNCTAD, Services, Trade and Development, UNCTAD/DITC/TNCD/2010/5, p.27, p.32.
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| [46] | 有关服务业分类和统计的现行做法的论述，参见付亦重：《服务补贴制度与绩效评估—基于美国服务补贴制度的研究与启示》，对外经济贸易大学出版社2010年版，页48—58。
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| [47] | ANZCERTA 全称为“Australia New Zealand Closer Economic Relations Trade Agreement”。ANZCERTA和欧盟之所以会专门规定补贴的规则，与开放程度或一体化的目标有关。ANZCERTA是世界上最为全面的自由贸易协定之一，该协定在贸易与经济政策的许多方面实现了一体化。参见（美）约翰? H ?巴顿、朱迪思? L ?戈尔斯坦、蒂莫西? E ?乔思林、理查德? R ?斯坦伯格：《贸易体制的演进：GATT与WTO 体制中的政治学、法学和经济学》，廖诗评译，北京大学出版社2013年版，页185。
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| [48] | 第107条第1款规定：“除本条约另有规定外，成员国提供的任何资助或通过政府资源提供的资助，不论以任何方式体现，如果有利于特定企业或特定产品的生产，从而扭曲竞争或导致扭曲竞争的威胁并影响成员国之间的贸易，就是与内部市场的要求所不符的”。
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| [49] | 比如，在墨西哥软饮料案中，墨西哥就其与美国的争端根据NAFTA提起仲裁，但美国拒绝同意设立仲裁庭解决这一争端而是诉诸了WTO的争端解决机制。墨西哥提出专家组应当拒绝行使管辖权。专家组没有接受墨西哥的观点。专家组认为他们对向其提交的案件没有裁决权决定是否行使管辖权。如果专家组拒绝对案件进行审理，反而是没有履行其职责。上诉机构也认为专家组不能拒绝行使管辖权。参见韩立余：《既往不咎—WTO争端解决机制研究》，北京大学出版社2009年版，页88—89。
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| [50] | China—Certain Measures Granting Refunds, Reductions or Exemptions from Taxes and Other Payments,WT/DS358, WT/DS359。该案最终以我国与美、墨达成谅解的方式解决了争议。有关该案的评述，参见李成钢主编：《世贸组织规则博弈：中国参与WTO争端解决的十年法律实践》，商务印书馆2011年，页311—320。
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| [51] | 比如，根据NAFTA第1106条第1款，任何缔约方在投资的设立、并购、管理、经营或运作方面，不得要求投资者出口达到一定数量或百分比的货物或服务。
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| [52] | 比如，美国在2004年颁布了更新后的BIT范本，取代了1994年的范本，并在美国自由贸易协定的投资章节采取与未来的BIT之间采取一致的做法。参见余劲松主编：《国际投资法》，法律出版社2014年，页225-226。
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| [53] | 比如，我国和冰岛的BIT第4条第4款规定：“上述第1款至第3款的规定（关于最惠国待遇和国民待遇的规定），不应解释为缔约一方有义务因下述情况而产生的待遇、特惠或特权给予缔约另一方的投资者：…（2）任何全部或主要与税收有关的国际协定或安排，或任何全部或主要与税收有关的国内立法。”《中国—智利自由贸易协定关于投资的补充协定》第23条第3款规定：“本协定的任何内容均不得影响缔约方在适用于缔约双方之间的任何税收协定项下的权利和义务。如果本协定和该税收协定在税收措施方面有任何不一致，则后者在不一致的范围内优先适用”。
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| [54] | 间接征收，是与传统的国家直接取得外国投资的所有权或对其占有的方式（也称为直接征收）相对的概念。在间接征收的做法下，尽管国家并没有取得外国投资的使用权或将其占有，但相关措施具有与直接征收类似或等同的效果。See UNCTAD, Expropriation, UNCTAD Series on Issues in International Investment Agreement II, UNCTAD/DIAE/IA/2011/7，p.12.
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| [55] | 比如，根据我国和韩国的自由贸易协定第21.3条第5款，该协定第12.9条（征收和补偿）适用于税收措施，第12.12条（投资者与一缔约方之间的投资争端解决）适用于被指称构成征收的税收措施。
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| [56] | Occidental Exploration and Production Company v. The Republic of Ecuador, London Court of International Arbitration Administered Case No. UN 3467, Final Award,1 July 2004, para.85.
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| [57] | 比如，参见我国和新西兰的自由贸易协定第135条将投资定义为“一方投资者在另一方境内直接或间接投入的各种资产”。
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| [58] | 以我国和德国2003年的BIT为例，与两国1983年的BIT相比，2003年的BIT扩大了外国投资者就有关争议向国际仲裁庭投诉东道国政府的权利范围，从原先限于“征收补偿金”的争议，扩大到“就投资产生的任何争议”，并赋予了外国投资者单方向国际仲裁庭投诉东道国政府的随意性和决定权。参见陈安主编：《国际投资法的新发展与中国双边投资条约的新实践》，复旦大学出版社2007年版，页359-360。
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| [59] | 比如，在EnCana v. Ecuador.案中，投资者主张厄瓜多尔税务当局拒绝VAT退税构成征收。仲裁庭需要确定增值税退税权利是否构成征收加拿大和厄瓜多尔BIT中的投资。该BIT对投资的定义广泛，包括金钱请求权，仲裁庭认为增值税退税权构成了投资。如果BIT对投资定义有限定或指向财产或财产权，就可能是相反的结论。虽然该案是关于增值税的，但其原理也适用于所得税。See UNCTAD, supra note 54, p.24
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| [60] | 比如，在Feldman v. Mexico案中，仲裁庭认为墨西哥违背了 NAFTA第1102条的国民待遇义务，在事实上对外国投资者适用了严格的税收规则，但对国内竞争者予以免除。See Marvin Feldman v. Mexico, ICSID Case No. ARB （AF）/99/l, Award,16 December 2002, para.173.
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| [61] | Adrian F. Rodriguez,“International Arbitration Claims against Domestic Tax Measures Deemed Expropriatory or Unfair and the Inequitable”，INTAL and ITD Occasional Paper-SITI—11，January 2006, Inter—American Development Bank （IDB），pp.17—18.
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| [62] | 比如，根据美国2012年BIT范本第21条第2款的规定，该协定第6条关于征收的规定适用于所有税收措施。但是，投资者应先向缔约国双方税收主管当局提出书面申请。如果180日内双方主管当局不能就该税收措施不构成征收达成一致意见，投资者可以根据BIT的仲裁机制主张救济。再比如，韩国和新加坡的自由贸易协定第21.4条第4款的内容与美国BIT的规定也是类似的。
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| [63] | 比如，美国投资者曾主张加拿大2006年关于某项信托所得税的改变构成了间接征收，并试图通过 NAFTA下的争端解决机制主张赔偿。但是，美国的主管当局（主管税收政策的财政部助理部长）同意加拿大的主管当局关于该项所得税改变不构成征收的观点，因而阻止了美国投资者启动NAFTA下的争端解决机制。See Alan S. Lederman,“When Can U.S. Trade Agreements Be Availed of to Compensate for Income Tax Liabilities?”,118 Journal of Taxation,73（2013）.
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| [64] | 比如，我国和秘鲁的自由贸易协定第142条第4款规定有关征收的规定适用于构成征收的税收措施。该条第6款同时规定：投资者必须首先将相关的该税收措施是否为与征收有关的问题提交缔约双方的税收主管机关磋商。只有在自提交起6个月后，双方税收主管机关不能达成一致协议认定该措施与征收无关，或双方的税收机关没能举行相互磋商的情况下，该投资者才可以提出仲裁请求。
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| [65] | 比如，我国和巴基斯坦的自由贸易协定。
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| [66] | 比如，在Quasar de Valores案中，仲裁庭指出：尽管根据西班牙和俄罗斯的BIT第10条，其享有的管辖权仅限于征税补偿，而不包括审查基于公共利益、与法律一致和非歧视等征收要件，但仲裁庭仍有管辖权裁定补偿是否符合俄罗斯在BIT下所承担的义务。仲裁庭裁定俄罗斯联邦税务当局对西班牙投资者所投资的俄罗斯Yukos石油公司所采取的课征所得税的做法并非合法征税的措施，俄罗斯政府应对西班牙投资者给予补偿。See Quasar de Valores SICAV S.A.,Orgor de Valores SICAV S.A. GBI 9000 SICAV S.A v. The Russian Federation, Arbitration Institute of the Stockholm Chamber of Commerce, Award,20 July 2012.
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| [67] | 我国和智利于2015年5月25日签订了税收协定，尚未生效。不过，我国和马来西亚的税收协定签署于1985年11月23日，1986年9月14日生效。
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| [68] | 我国和日本的税收协定签署于1983年9月6日，1984年6月26日生效。
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| [69] | 以股息为例，我国的税收协定均采用了居民国和来源地国共享征税权的模式，差别之处在于来源地国的预提税率有所不同。
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| [70] | 内资企业适用1993年12月13日国务院发布的《企业所得税暂行条例》。对于外资企业，最初适用全国人大常委会1980年9月10日制定的《中外合资经营企业所得税法》和全国人大1981年12月13日通过的《外国企业所得税法》。1991年4月9日，七届人大第四次会议通过了《外商投资企业和外国企业所得税法》，自1991年7月1日起施行，《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》同时废止。2007年3月16日，十届全国人大第五次会议通过了《企业所得税法》，自2008年1月1日起施行。《外商投资企业和外国企业所得税法》和《企业所得税暂行条例》同时废止。
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| [71] | 《中外合资经营企业所得税法法》第1条第2款规定：“合营企业在中国境内和境外的分支机构，从事生产、经营所得和其它所得，由总机构汇总缴纳所得税”。《外商投资企业和外国企业所得税法》第3条规定：“外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税”。
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| [72] | 参见刘剑文：“《中德税收协定》的现状与发展趋势”，《现代法学》2012年第2期。
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| [73] | 比如，根据我国和巴基斯坦1989年的税收协定第4条第3款，同时为缔约方双方居民的企业，应认为是其营业总机构所在缔约国的居民。
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| [74] | 比如，我国和比利时2009年重新签订的税收协定主要参考了OECD2008年的范本。See Stibbe China Newsletter,“New tax treaty between Belgium and China enters into force today”,25 January,2014, http://www.stibbe.com/en/news/2014/january/hk- new— tax— treaty— between— belgium- and- china—enters—into—force，最后访问日期：2015年7月9日。
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| [75] | 就税收协定和国内法的关系来讲，税收协定的主要目的在于分配征税权并尽量消除双重征税，而纳税人税负的认定和计税方式则由国内法规定。参见罗哈吉，见前注[20]，页40。
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| [76] | 参见《企业所得税法》第23条和《企业所得税法实施条例》第78条。
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| [77] | 参见《企业所得税法》第17条。
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| [78] | 税收饶让抵免是指居民国和所得来源地国在税收协定中约定，居民国居民因享受来源地国税收减免优惠而未在来源地国实际缴纳的税额，视同该居民在来源地国已缴纳的税额并享受抵免的一种制度。
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| [79] | 比如，新加坡对具有新技术开发性质的产业给予5—15年的免税期；出口产品可享受最高达所获利润的90%的免税待遇，期限为3—15年。参见国家税务总局税收科学研究所编译：《外国税制概览》，中国税务出版社2009年版，页309。
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| [80] | 参见梁明、李西林主编：《中国自由贸易区发展报告》（2012），中国商务出版社2013年，页58。
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| [81] | 比如，我国和德国2014年重新签订的税收协定第5条第3款将建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动构成常设机构的门槛从1985年协定规定的以该工地、工程或活动连续超过6个月提高到12个月。
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| [82] | 比如，根据我国和比利时2009年重新签订的税收协定第10条，缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在支付股息的公司是其居民的缔约国一方征税。但是，如果股息受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款：①在受益所有人是公司（合伙企业除外），并在支付股息前至少连续12个月内曾经直接拥有支付股息的公司至25%资本的情况下，不应超过股息总额的5%;②在其他情况下，不应超过股息总额的10%。两国1985年的税收协定则没有预提税率不超过5%的规定。
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| [83] | 比如，新税收协定关于常设机构时限的延长有利于我国企业对相关缔约国进行劳务输出。关于常设机构条款在我国税收协定中的演变，参见Dongmei Qiu,“Permanent Establishment: An Evolving Concept under China’s Tax Treaties （1983-2013）”，3 British Tax Review ，277—306（2014）.
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| [84] | 比如，我国和新加坡2007年重新签订的税收协定第26条规定：“本协定并不妨碍缔约国一方行使其关于防止规避税收（不论是否称为规避税收）的国内法律及措施的权利，但以其不导致税收与本协定冲突为限”。这就明确了适用国内反避税措施的法律基础。
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| [85] | 比如，我国和法国2013年重新签订的税收协定第24条规定：“如果进行某些交易或安排的主要目的是为了获得更优惠的税收待遇，而在这些情况下获得该优惠待遇违背了本协定相关规定的目标和目的，则本协定规定的任何减少或免除税收的待遇不适用”。再比如，我国和荷兰2013年重新签订的税收协定第10条第7款规定：“如果据以支付股息的股份或其他权利的产生或分配，是由任何人以取得本条利益为主要目的或主要目的之一而安排的，则本条规定不适用”。
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| [86] | 参见罗哈吉，见前注[20]，页135。
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| [87] | 比如，日本和英国认为，当有关问题不涉及其自己的税收时，第26条的规定未使其负有代表缔约国一方承担调查的义务。参见《OECD税收协定范本注释》，国家税务总局国际税务司译，中国税务出版社2000年版，页210。
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| [88] | OECD, Promoting Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes: A Background Information Brief, April 2010, para.12.
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| [89] | 比如，根据我国和法国2013年重新签订的税收协定第27条，缔约国双方主管当局应交换可以预见的与执行本协定的规定相关的信息，或与执行缔约国双方或其地方当局征收的各种税收的国内法律相关的信息；如果缔约国一方根据本条请求信息，缔约国另一方应使用其信息收集手段取得所请求的信息，缔约国一方不能仅因该信息没有国内利益而拒绝提供；缔约国一方不能仅因信息由银行、其他金融机构、被指定人、代理人或受托人所持有，或者因信息与人的所有权权益有关，而拒绝提供。这几个方面在1984年的旧税收协定中是没有的。
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| [90] | UNCTAD, Taxation, UNCTAD Series on Issues in International Investment Agreement, UNCTAD/ITE/IIT/16,2000, pp.28—30.
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| [91] | 该协定的英文全称为：The Treaty between the Nordic Countries for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital。北欧税收协定于1983年12月生效。之后，北欧税收协定在1987年、1989年和1996年进行了数次修订，法罗群岛随后也加入。参见OECD范本注释引言部分第38段。
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| [92] | 1973年协定的英文全称为：Agreement for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and for the Encouragement of International Trade and Investment。1994年协定的英文全称为：Agreement among the government of the Member States of the Caribbean Community for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect of Taxes on Income, Profits or Gains and Capital Gains and for the Encouragement of Regional Trade and Investment。
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| [93] | 该协定的英文全称为：SAARC Limited Multilateral Agreement on Avoidance of Double Taxation and Mutual Administrative Assistance in Tax Matters。
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| [94] | 该协定的英文全称为：Agreement Between the Governments of the Republics of Kenya, Uganda, Burundi, Rwanda and the United Republic of Tanzania for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income.
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| [95] | 以股息为例。假设冰岛一家公司支付的股息与一家瑞典公司在挪威的常设机构存在有效联系。如果冰岛和瑞典之间签订有类似OECD范本的税收协定，根据OECD范本第10条第2款，冰岛对瑞典公司取得的股息可以主张来源地管辖权，因为该条款规定股息可在支付股息的公司为其居民的缔约国予以征税。不过，由于常设机构在挪威，在股息与常设机构存在有效联系时，挪威也可根据其国内法将股息归属为常设机构的所得予以征税。这样，瑞典公司收取的股息就面临冰岛和挪威两个来源地管辖权的主张。就冰岛和瑞典的税收协定来讲，第10条第2款并没有对此提供解决方案。当挪威和瑞典也签订有OECD范本那样的税收协定时，第10条也不能适用，因为该条适用于缔约国双方居民之间的股息支付，不适用股息来自第三国的情况。不过，根据OECD范本第21条第1款的规定，缔约国一方居民的各项所得，不论来源于何地，只要该税收协定未做规定的，只应由该居民国征税。因此，瑞典可根据该规定独享股息的征税权，挪威不能主张管辖权。但是，根据第21条第2款的规定，如果收取股息的人为缔约国一方居民，通过设在另一缔约国的常设机构营业，且据以支付股息的权利与常设机构存在有效联系时，常设机构所在国仍可主张来源地管辖权并根据税收协定第7条来征税。因此，在冰岛公司支付的股息与在挪威的常设机构有有效联系时，挪威仍可根据其与瑞典的税收协定对该股息征税。北欧税收协定第10条第2段规定，本条第1款和第3款的规定不适用于如下情况：如果股息的受益所有人是缔约国一方居民，通过设在其居民国以外的缔约国的常设机构营业，且支付的股息与常设机构有有效联系，股息应由其常设机构所在国根据本协定第7条关于常设机构的规定征税。根据这一规定，冰岛不再主张来源地管辖权而由挪威主张来源地管辖权。有关北欧税收协定的相关阐述，参见Nils Mattsson,“ Multilateral Tax Treaties—A Model for the Future”，28 Intertax,301—308（2000）.
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| [96] | 税收协定签订率是指区域成员国之间实际签订的双边税收协定数占全面签订双边税收协定数的比例；税收协定覆盖率指区域成员国之间实际生效的双边税收协定数占全面签订双边税收协定数的比例。参见“中国—东盟税收问题研究”课题组：“中国—东盟税收协调问题研究”，《涉外税务》2008年第4期。
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| [97] | Ian Farrow and Sunita Jogarajan （KPMG Australia）, u ASEAN Tax Regimes and the Integration of the Priority Sectors: Issues and Options （Final Report），” October 2006，https://www.google.com.hk/url? sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=l&ved=OCCAQFjAA&url=http%3a%2f%2fwww%2elaw%2eunimelb%2eedu%2eau%2fdownload%2ecfm%3fdownloadfile%3d8374ElD0-A608-llEl-8CF00050568D0140%26typename%3ddmFile%26fieldname%3dfilename&ei=cYbhVI-10qKlmwXmm4DgAw&usg=AFQjCNHivp3RI_ BbLRSfxmR6xlN2PvdmYA&bvm=bv.85970519, d.dGc&cad=rj, last visited: July 10，2015.
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| [98] | 如其标题所示，该协定并非一个全面消除双重征税的税收协定，只就教师所得和学生收入的管辖权进行了划分。除此之外，该协定没有就其他所得（比如营业利润、消极投资所得等）的管辖权划分进行规定。
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| [99] | 比如，从《服务贸易协议》附件一“中国与东盟10国服务贸易具体承诺减让表”的内容看，中国与东盟10国之间涉及的国际税收问题将愈来愈多：①中国与东盟10国几乎都承诺允许跨境服务贸易的自然人流动。②中国与东盟大多数国家承诺允许一成员的服务提供者在另一成员领土内设立独资或按股比限制设立合资企业，为后者领土内的消费者提供服务。③中国与东盟大多数国家承诺允许服务贸易的跨境交付。如在中国的工程师可为在东盟任何一国的客户提供工程咨询服务。④中国与菲律宾承诺允许企业和个人使用或租赁土地。以上四大方面均涉及两个或两个以上国家的税法而产生国际税收问题。参见“中国东盟税收问题研究”课题组：“中国—东盟税收协调问题研究”，《涉外税务》2008年第4期，页19—20。
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| [100] | 关于这方面的详细讨论，参见UNCTAD, note 90，pp.32—33.
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| [101] | 参见OECD范本关于第11条的注释第7.2段。
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| [102] | 据统计，包含最惠国待遇条款的税收协定有将近600个。日本和荷兰1970年的税收协定曾规定：“荷兰和日本政府同意，当日本与其他OECD成员国签订税收协定，且日本对于利息、股息和特许权使用费的来源征税税率低于荷兰和日本协定的税率时，两国政府将重新审查本协定条款以便给予同等待遇”。See Ines Hofbauer,“Most-Favored—Nation Clauses in Double Taxation Conventions一A Worldwide Overview”，33 Intertax ，445—453（2005）.
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| [103] | 以NAFTA为例。在NAFTA的三个缔约方（美国、加拿大和墨西哥）之间的双边税收协定中，在来源地国对特许权使用费的预提税税率方面，美国和加拿大的税收协定规定不超过10%，加拿大和墨西哥的税收协定规定不超过15%，美国和墨西哥的税收协定规定不超过10%。由于加拿大和墨西哥的税收协定中有关于此项所得预提税税率的最惠国待遇条款，加拿大和墨西哥之间的预提税税率就因此降低到了不超过10%。如果没有最惠国待遇条款，加拿大和墨西哥之间就需要通过重新谈判税收协定来改变预提税税率。 See Arthur J. Cockfield, supra note 31, p.57.
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| [104] | 这是哈佛大学的五位经济学家编写的《发展经济学论》中的观点。See Dwight H. Perkins, Steve Radelet, Donald R. Snodgrass, Malcolm Gillis, and Michael Roemer, Economics of Development ，5th edition, W. W. Norton and Company,2001，p.625。转引自（美）詹姆斯?巴克斯：《贸易与自由》，黄鹏、林惠玲、葛颖、方睿译，上海人民出版社2013年版，页124。
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| [105] | 欧盟成员国表示不采取新的有害的税收措施，审查现行立法并修改相关有害措施。欧盟部长理事会还成立了一个守则小组（Code of Conduct Group）来负责评估成员国的税收措施。为评估某项税收措施是否是“有害的”，守则提出了下列标准：税收优惠只给予非居民或非居民从事的交易；税收优惠与国内市场隔离；给予税收优惠时不考虑是否具有真实经济实质；核定跨国公司利润时背离国际普遍接受的原则；税收优惠措施缺乏透明度。See Conclusion of the ECOFIN Council Meeting on 1 December 1997 Concerning Tax Policy, Official Journal of the European Communities,98/C2/1.
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| [106] | SGATAR由菲律宾发起，成立于1970年，现有成员为：澳大利亚、中国、中国香港、澳门和台湾地区、印度尼西亚、日本、韩国、马来西亚、蒙古、新西兰、巴布亚新几内亚、菲律宾、新加坡、泰国和越南。参见https://www.sgatar2014.org/sgatar-history，最后访问日期：2015年7月10日。
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| [107] | Joint Media Statement of the 15th ASEAN Finance Ministers7 Meeting （AFMM） Bali, Indonesia,8 April 2011; Joint Ministerial Statement of the 17th ASEAN Finance Ministers’ Meeting （AFMM） Bandar Seri Begawan, Brunei Darussalam,3—4 April 2013; Joint Ministerial Statement of the 18th ASEAN Finance Ministers’ Meeting （AFMM） Nay Pyi Taw, Myanmar,5 April 2014.
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| [108] | 我国目前不是OECD的成员国，但于2015年7月1日加入了 OECD的发展中心（OECD Development Centre）。参见 http://www.oecd.org/dev/press- release— china- joins— oecd— development— centre.htm，最后访问日期：2015年7月10日。
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| [109] | 125个经济体（包括我国和我国的香港特区）和欧盟。参见http://www.oecd.org/tax/transparency/membersof theglobalfomm.htm，最后访问日期：2015年7月10日。
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| [110] | 其他14个行动计划为：应对数字经济的税收挑战（行动计划1）；消除混合错配安排的影响（行动计划2）；强化受控外国公司（CFC）规则（行动计划3）；避免利息扣除和其他金融工具侵蚀税基（行动计划4）；更有效应对有害税收实践（行动计划5）；防范税收协定滥用（行动计划6）；防范纳税人规避常设机构地位来逃避来源国管辖权（行动计划7）；强化转让定价调整机制，特别是防范关联企业通过在无形资产、风险和资本以及其他高风险交易方面的人为安排进行逃避税收的利润转移（行动计划8—10）；建立收集和分析BESP数据并指导相应行动的方法（行动计划11）；强制要求纳税人披露恶意避税安排（行动计划12）；完善转让定价调整中纳税人应提交资料的规则，提高透明度和减轻纳税人负担（行动计划13）；建立更有效的税收争端解决机制（行动计划14）。
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| [111] | OECD, supra note 40, p.45.
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| [112] | OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties: Action 15，2014 Deliverable, pp.11—26.
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| [113] | 《多边税收征管互助公约》于1988年1月25日做成，1995年4月1日生效。《公约》对欧洲理事会和 OECD成员国开放。《公约》的目的是为缔约国之间在情报交换、税款征收等事务的相互协助方面建立共同的基础。2010年5月27日，欧洲理事会和OECD通过了《关于修正公约的议定书》。修正后的《公约》不仅供欧洲理事会和 OECD的成员国签署，也对非欧洲理事会和OECD成员国的国家开放。《议定书》已于2011年6月1日生效。参见欧洲理事会网站：http://conventions.coe.int/Treaty/Commun/ListeTraites.asp? CM=8&CL=ENG。
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| [114] | OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, supra note 112, p.14.
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| [115] | 2015年7月1日，全国人大常委会批准我国加入该公约。参见《全国人大常委会关于批准〈多边税收征管互助公约〉的决定》（2015年7月1日第十二届全国人民代表大会常务委员会第十五次会议通过）。
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| [116] | 参见“G20税基侵蚀和利润转移项目2014年成果宣讲会在北京召开”，http://202.108.90.131/SuniT/202.108.90.130/n810219/n810729/cl255Ml/content.html，最后访问日期：2015年7月10日。
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| [117] | 参见“中智签署税收协定”，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/cl640058/content.html，最后访问日期：2015年7月11日。
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| [118] | 比如，在我国的自由贸易区伙伴中，签署《多边税收征管互助公约》的有：澳大利亚、韩国、智利、哥斯达黎加、冰岛、印度尼西亚、新西兰、菲律宾、新加坡、瑞士。参加税收透明度和情报交换全球论坛的有：澳大利亚、韩国、文莱、马来西亚、菲律宾、新加坡、智利、瑞士、巴基斯坦、新西兰、哥斯达黎加、冰岛、以及我国的香港。参见 http://www.oecd.org/ctp/exchange-of—tax—information/Status_of_convention.pdf，最后访问日期：2015年7月10日。
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